שומרוני ושות' רואי חשבון

שאלה

 

יש מבנה חברות כדלקמן: בעל מניות א', בעל מניות ב' כ"א מחזיק 50% מחברה א'. חברה א' מחזיקה בחברה ב' 100%. בעל מניות ב' קנה 20% במישרין מחברה ב' תמורת 100,000 ₪ שהעביר לחשבון הבנק של חברה ב'. בהסכם נרשם שתוך שנה ניתן לבטל את הרכישה. עברו 10 חודשים וההסכם מבוטל. בעל מניות ב' מושך בחזרה את כספו 100,000 ₪ - נומינלי מחברה ב' ומחזיר את המניות לחברה א'. חברה א'  לסגור המינוס בבנק בחברה ב' מעבירה אליה 20,000 ₪.

האם יש כאן ע"פ הנתונים חבות במס? לפי אילו סעיפים צריך לבדוק את הנושא?

 

תשובה

 

השאלה דנה בביטול עסקה ובהשלכה הפיסקלית החלה על העסקה ועל ביטולה.

השאלה המרכזית היא, אם בביטול עיסקה אויינו והיו כלא היו תוצאות המס של העסקה המקורית או שמא לפנינו עיסקה ועיסקה הפוכה. כללית, השלכת המס כבדה יותר, אם רואים בביטול עסקה ועסקה הפוכה.

ביטול חוזה מתרחש ע"פ דיני החוזים בעיקר במצבים אלה: בשל פגם בכריתתו, בשל אי חוקיותו, כתוצאה מהפרה ע"י אחד הצדדים, עם אי התקיימותו של תנאי מתלה בחוזה ובמצב שבו הצדדים מסכימים לבטל חוזה שלא נפל בו פגם כריתה או פסול ושלא הופר וזאת, למעשה, ע"י כריתת חוזה לביטול החוזה המקורי.

ישנם שני מצבים בסיסיים שונים, שבהם מתעוררת שאלת תוצאות המס של ביטול מכירות. במצב האחד, קובע חוק המס הוראות לגבי חבות המס במכירה ואינו קובע כל הוראה לגבי התוצאה בביטול המכירה. במצב השני, חוק המס קובע שחל מס כתוצאה ממכירה, אך קובע גם הוראה לגבי תוצאות המס במקרה של ביטול המכירה.

בהלכת " עידית זמר" הדנה בביטול עסקה לעניין מיסוי מקרקעין נקבע כי "ביטול עסקה", מתקיים כאשר "העסקה לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, לעומת זאת אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה, אלא על ידי עסקה חוזרת".

 

לעניין מס ערך מוסף נקבע בחוק כדלקמן:

"הוצאה חשבונית לגבי עיסקה החייבת במס והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית - ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר. בוטלה עסקה או שונו תנאיה באופן המקטין את המס לאחר שהקונה ניכה את המס עליה כמס תשומות, יפחית הקונה בסכום ההפרש את מס התשומות שבדו"ח התקופתי שלאחר מכן או ישלם את ההפרש כפי שקבע שר האוצר."

 

לעניין מס הכנסה אין הוראה ספציפית לעניין השלכות המס בביטול עסקה. הפסיקה התייחסה במספר מקרים להשלכות ביטול עסקאות על החבות במס הכנסה.

 

בעניין "לידור" פסק בית המשפט: "לא מצינו במקרה זה כי הצדדים החזירו, בעקבות הביטול, את המצב לקדמותו ועל כן יהיה זה אבסורד לפטור אותם מאירוע המס שנעשה ולא בוטל."

בעניין "חיים ונתנאל פייגלין" נפסק :"ע"פ דיני החוזים יש לראות חוזה ראשון, אשר תוקן לאחר מכן ע"י חוזה נוסף מאוחר יותר, כחוזה תקף לכל דבר ועניין מרגע כריתתו, שכן הוא מגדיר את מהות העסקה , וקובע את התמורה ואת אופן הביצוע והתניית השינויים ולכן הוא גם תקף לעניין חבות המס."

מקום שהתרחש ביטול פיסקלי, עדיין נותרה הסוגייה כלום לא היה הביטול מלאכותי. המבחן העיקרי למלאכותיות בנסיבות אלו הוא, אם הביטול נעשה לשם חיסכון מיסים מבלי שהיה לו טעם עיסקי ממש. שלטונות המס רשאים להתעלם מביטול מלאכותי ולחייב במס כאילו בוצעה עיסקה נגדית. תוצאה זו מושגת ע"י הפעלת סעיפי האנטי-תכנון המצויים בחוקי המס השונים.

 

לדעתי, ובמענה כללי לשאלת השואל השאלה הקובעת היא, אם התרחשה בטלות פיסקלית, הווה אומר, אם נמחקו עובדות המס המקימות את הבסיס עליו מוטל המס. מבחן זה יש להחיל לגבי ביטול של כל פעולה משפטית, לגבי כל עילות הבטלות בדיני החוזים, לגבי כל אחד מהמיסים החלים, וזאת בין שיש בחוק המס הוראה בדבר הנפקות הפיסקלית של ביטול ובין שנעדרת הוראה כזו. במקרה שהתרחשה בטלות פיסקלית כאמור הרי שלא יהיו לעסקה ולביטולה השלכות מס ובלבד שלא הועברו תמורות בין הצדדים. ואלו מקום שלא התרחשה בטלות פיסקאלית יראו את העסקה ואת ביטולה לעניין חבות המס כשתי עסקאות נפרדות.